X te Y / uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst
mr. P.J.M. Koning
Belanghebbende is een in Nederland gevestigde onderneming
en heeft met het oog op de gasvoorziening van
een elektriciteitscentrale een overeenkomst gesloten met
een aantal Noorse gasleveranciers. In geschil is het antwoord
op de vraag of belanghebbende op grond van de
Wet belastingheffing op milieugrondslag als belastingplichtige
voor de brandstoffenbelasting kan worden aangemerkt.
Het Hof overweegt dat artikel 24, onderdeel d,
Wbm, tot de conclusie lijkt te leiden dat in het onderhavige
geval twee belastingplichtigen kunnen worden
Artikel kopen € 79,00 excl. BTW
In plaats van abonneren kunt u dit artikel ook afzonderlijk kopen.
aangewezen,
te weten degene die het aardgas binnen Nederland
heeft gebracht alsmede belanghebbende voorzover
zij het aardgas afgeleverd heeft gekregen door degene
die het aardgas heeft gewonnen. Het Hof concludeert vervolgens
op basis van de wetsgeschiedenis dat dit niet de
bedoeling van de wetgever kan zijn geweest. De desbetreffende
wettelijke bepalingen moet volgens het Hof aldus
worden uitgelegd dat de importeur van het aardgas
als belastingplichtige moet worden aangemerkt. En dat is
in dit geval niet belanghebbende. Het Hof verklaart het
beroep gegrond en vernietigt derhalve de opgelegde naheffingsaanslag
brandstoffenbelasting.
Inleiding
De brandstoffenbelasting is één van de milieubelastingen
die worden geheven op grond van de Wet belastingen op
milieugrondslag. Aangezien de Wet belastingen op milieugrondslag
de afgelopen tien jaar regelmatig ingrijpend
is gewijzigd, is het van belang om op te merken dat
onderhavige zaak ziet op de naheffing van brandstoffenbelasting
over de jaren 1996 en 1997. Thans wordt enkel
brandstoffenbelasting geheven over kolen en is aardgas
onderworpen aan de sedert 1 januari 2004 geïntroduceerde
Energiebelasting. De uitkomst van onderhavig geschil
is met name van groot belang voor elektriciteitsproducenten
die vóór 1 januari 2001 aardgas van buiten Nederland
betrokken. Immers, in de jaren 2001 tot en met 2003
gold er een vrijstelling van brandstoffenbelasting voorzover
het aardgas werd gebruikt als brandstof voor het opwekken
van elektriciteit in een installatie met een elektrisch
rendement van minimaal 30%. De complexiteit van
het onderhavige geschil noopt ons eerst een uitvoerige
uiteenzetting van de feiten te geven alvorens tot een nadere
beschouwing van het geschil en de uitspraak te komen.
Feiten en procesverloop
Eén van de aandeelhouders van belanghebbende exploiteert
in Nederland (hierna in de citaten uit de contracten
aangeduid als locatie [Q1]) een elektriciteitscentrale. De
elektriciteitproductie-eenheden van die centrale (aanvankelijk
twee, later met drie uitgebreid) zijn in de loop van
1995 opgestart. Bedoelde elektriciteitscentrale gebruikt
voor de opwekking van elektriciteit op die locatie grote
hoeveelheden aardgas.
Belanghebbende (in de hierna te citeren contracten aangeduid
als [NV A]), heeft met het oog op de gasvoorziening
ten behoeve van vorenbedoelde centrale, op 16 juni
1989 met een aantal Noorse oliemaatschappijen een
overeenkomst gesloten (de Gas Sales Agreement, tezamen
met de aanvullingen daarop en de bijbehorende
overeenkomsten door partijen en ook hierna genoemd:
de TGSA) voor de levering van gas ten behoeve van deze
elektriciteitscentrale. In de hierna te citeren contracten
worden deze Noorse oliemaatschappijen aangeduid als
‘the Sellers’.
Belanghebbende is voor het te leveren gas in de overeenkomst
met de Noorse leveranciers een zogenoemde
all-in prijs overeengekomen.
Belanghebbende, die reeds afnemer was van Nederlands
aardgas van de N.V. Nederlandse Gasunie (hierna: de
Gasunie), heeft daarnaast in 1995 een overeenkomst gesloten
met de Gasunie voor de (aanvullende) levering
van aardgas omdat de Noorse leveranciers niet volledig
aan de behoefte aan aardgas van belanghebbende konden
voldoen. In deze overeenkomst is ook voorzien in de
situatie waarin belanghebbende (tijdelijk) minder dan de
door de Noorse leveranciers aangevoerde hoeveelheid
gas afneemt. Aangezien het aardgas ongeacht de leverancier
via één aansluiting op het door Gasunie beheerde
aardgasnet aan belanghebbende wordt geleverd zijn
daaromtrent nadere afspraken gemaakt tussen belanghebbende,
de Noorse leveranciers en Gasunie, waaronder
afspraken omtrent de uitwisseling van gegevens.
Na enkele kleine proefleveringen van gas in verband met
het proefdraaien van de productie-eenheden is omstreeks
1 november 1995 de productie van elektriciteit begonnen
en is belanghebbende rond die datum gestart
met het afnemen van het benodigde Noorse gas.
Om aan hun verplichtingen tot het leveren van het aardgas
aan belanghebbende te kunnen voldoen hebben de
Noorse leveranciers op 24 september 1990 een overeenkomst
met Gasunie gesloten (waarin de Noorse leveranciers
nader worden aangeduid als ‘[NV A]-Sellers’) en
waarin in de considerans onder meer de volgende overwegingen
zijn opgenomen:
‘WHEREAS the [NV A]-Sellers have to make arrangements
for transportation of said gas from the [Q2] plant
of [Gas-maatschappij E] to said two power plants, and
WHEREAS the [NV A]-Sellers are willing to sell said gas
to Gasunie at the [Q2] plant of [Gas-maatschappij E] and
buy it back from Gasunie near said two power plants,
and
WHEREAS Gasunie is willing to buy said gas at the [Q2]
plant of [Gas-maatschappij E], to import it into the
Netherlands, to transport it to said two power plants and
to resell it to the [NV A]-Sellers.’
De hier bedoelde overeenkomst is nader aangeduid als
‘PURCHASE AND RESALE AGREEMENT’ (door partijen
en ook hierna genoemd: PARA-overeenkomst) en houdt
onder meer in de in de considerans bedoelde verkoop
van gas op de [Q2]-locatie door de Noorse leveranciers
aan Gasunie en de terugkoop van dat gas door de Noorse
leveranciers van Gasunie zodat deze in staat zijn het
Noorse gas aan belanghebbende te leveren. Deze terugkoop
vindt plaats zodra het gas in Nederland bij de elektriciteitscentrale
van belanghebbende is aangekomen.
Op 25 januari 1996 hebben de Noorse leveranciers een
nieuwe overeenkomst gesloten met Gasunie met betrekking
tot het transport van het Noorse gas van de locatie
in [Q2] naar de in Nederland gelegen elektriciteitscentrale
van belanghebbende (hierna: de TREE-overeenkomst). De
TREE-overeenkomst houdt - onder meer - het volgende
in:
‘WHEREAS the [NV A]-Sellers have to make arrangements
for transportation of said gas from the [Q2] plant
of [Gas-maatschappij E] and/or from the Europipe Facilities
to said five power plants, and
WHEREAS the Parties originally concluded a Purchase
and Resale Agreement (PARA) for sale and resale of the
gas dated 24 september 1990 as amended 12 June 1995,
and whereas the Parties now are willing to replace PARA
by a Transportation Agreement (TREE); (...)’
De TREE-overeenkomst is in werking getreden per 1 januari
1996 (vanaf dat moment heeft de PARA-overeen-
komst haar werking verloren), en regelt het transport
door Gasunie van het gas dat door de Noorse leveranciers
aan belanghebbende moet worden geleverd. Onder
de TREE-overeenkomst is van koop en terugverkoop van
het gas door Gasunie geen sprake meer.
Belanghebbende was noch bij de PARA-overeenkomst,
noch bij de TREE-overeenkomst partij. Die overeenkomsten
hebben geen enkele wijziging in de TGSA tot gevolg
gehad.
In 1994 zijn afspraken gemaakt tussen Gasunie en de Belastingdienst
omtrent de fiscale behandeling van het
Noorse gas dat door de Noorse oliemaatschappijen aan
belanghebbende geleverd zou gaan worden. Op grond
daarvan heeft Gasunie de over 1995 verschuldigde
brandstoffenbelasting afgedragen. Vanaf 1 januari 1996
heeft Gasunie met betrekking tot de leveringen van aardgas
aan belanghebbende nog slechts de brandstoffenbelasting
afgedragen die betrekking heeft op haar eigen leveringen
van aardgas, dus niet meer over het
geïmporteerde Noorse gas.
Op 12 september 2000 heeft de Inspecteur een brief verstuurd
aan één van de Noorse leveranciers (in het citaat
hieronder aangeduid als [B]), die ter zake optreedt als
vertegenwoordiger van de overige Noorse leveranciers,
met - onder meer - de volgende inhoud:
‘(...)
In 1996 the agreement between [B] and Gasunie has
been altered into a transportation agreement (TREE;
Transport [Q2] [Q1]).
This means that as from 1996 Gasunie has not brought
and delivered Norwegian gas into the Netherlands and is
therefore not longer due to the environmental tax.
The question that remains is which party has brought
and delivered the gas into the Netherlands since 1996.
According to dutch tax law the party who is liable for the
dutch environmental tax for bringing gas into the Netherlands,
is obliged to report to the Tax Service. (...)
Further, parties have agreed that [B] shall deliver the gas
at the point where the gas transportation system from
the Quantity Measurement Plant is connected to [NV A's]
facilities at the [Q1] Site. The risk of loss of and the title
to the processed gas only passes from [B] to [NV A] at
the delivery point. This delivery point is in the Netherlands.
Therefore [B] has brought the gas in the Netherlands
and delivered it to [NV A].
On these terms [B] is liable to account for the dutch environmental
tax from January 1th, 1996 up till now.’
Rechtsoverwegingen van het Hof (verkort weergegeven)
Blijkens de wetsgeschiedenis waren de bepalingen omtrent
de belastingplicht voor de heffing op (aard)gas toegesneden
op de situatie van gaswinning en levering zoals
deze bestond met betrekking tot het Nederlandse
aardgas. De wettelijke bepaling hield naar de bedoeling
van de wetgever een zogenoemde verleggingsregeling in
waardoor, behoudens het eigen gebruik door de gaswinners,
slechts één belastingplichtige voor de brandstoffenbelasting
op aardgas werd aangewezen, te weten de Gasunie.
In de tekst van de Wet11 zoals die uiteindelijk werd aangenomen
luidde artikel 24 (in het wetsvoorstel artikel 25,
tweede lid) als volgt:
‘In afwijking van artikel 21, vijfde lid, en artikel 23, tweede
lid, wordt de belasting met betrekking tot niet als minerale
olie aangemerkt aardgas:
a. van degene die het aardgas heeft gewonnen slechts
geheven voor zover hij dat gas als brandstof gebruikt;
b. in andere gevallen geheven van degene die het gas
heeft betrokken van degene die het heeft gewonnen.’
Gelet op de totstandkomingsgeschiedenis moet naar het
oordeel van het Hof van deze tekst worden aangenomen
dat zij, ook in elk onderdeel, betrekking heeft op de Nederlandse
situatie met betrekking tot gewonnen aardgas.
De Inspecteur heeft verklaard dat de wetgever de gevolgen
voor situaties als de onderhavige - waarin sprake is
van de import van niet in Nederland gewonnen gas - niet
heeft onderkend. Het Hof heeft in de wetsgeschiedenis
geen aanwijzingen gevonden voor het tegendeel.
Tot de stukken van dit geding behoort een kopie van een
gedeelte van een Notitie van 9 maart 1995, WV-95-81 van
het Directoraat-Generaal voor Fiscale Zaken, Directie Wetgeving
Verbruiksbelastingen, van het Ministerie van Financiën,
waarin - onder meer - het volgende is opgenomen:
‘(...)
Import van aardgas
(...) De Gasunie heeft slechts een monopoliepositie ten
aanzien van op het Nederlandse territorium gewonnen
aardgas; de distributie daarvan loopt verplicht via de
Gasunie. Ten aanzien van geïmporteerd aar[d]gas heeft
de Gasunie geen monopoliepositie.
Op korte termijn is volgens EZ te verwachten dat bij voorbeeld
de [NV A], die thans reeds aardgas uit Noorwegen
via de Gasunie betrekt, zelf aardgas rechtstreeks gaat importeren
uit Noorwegen, waarbij de Gasunie dan nog
slechts het transport voor haar rekening zal nemen.
(...)
Brandstoffenbelasting bij import van aardgas
Met betrekking tot de belastingheffing bij import van
aardgas is een lek geconstateerd. Sinds 1 januari 1995 is
op basis van de Wet belastingen op milieugrondslag import
van aardgas niet altijd onder de brandstoffenbelasting
(Wbm) te brengen, aangezien er niet altijd een belastingplichtige
is aan te wijzen (...). In de tot 1 januari 1995
geldende tekst was een bepaling opgenomen die wèl alle
situaties dekte (...). Bij de totstandkoming van de tekst
van de Wbm is deze tekst voor aardgas komen te vervallen
omdat, zoals thans blijkt ten onrechte, werd aangenomen dat alleen de Gasunie belastingplichtig zou zijn voor
de brandstoffenbelasting (...). Om dit 'lek' te dichten is
aanpassing van de wettekst nodig (...).’
Artikel 24 onderdeel b. van de Wet is aangepast bij Wet
van 6 december 1995, Stb. 1995, 588 (artikel VII, onderdeel
B) waarbij aan de gewijzigde bepaling terugwerkende
kracht is verleend tot en met 1 januari 1995 (artikel
XII). De ‘technische aanpassing’ is - onder meer - als
volgt toegelicht (MvT Kamerstukken II 1994-1995, 24 334,
nr. 3, blz. 15):
‘(...) Bij de omzetting van de brandstoffenbelasting (...) is
onbedoeld een lacune ontstaan als gevolg waarvan ter
zake van de invoer van aardgas thans naar de letterlijke
tekst van de wet niet in alle gevallen de brandstoffenbelasting
zou kunnen worden geheven.
Na deze wijziging luidde artikel 24 van de Wet gedurende
de jaren waarover de onderhavige naheffingsaanslagen
aan belanghebbende zijn opgelegd, als volgt:
‘In afwijking van artikel 21, (...), en artikel 23, (...), wordt
de belasting met betrekking tot niet als minerale olie aangemerkt
aardgas:
a. van degene die het aardgas heeft gewonnen (...)
slechts geheven voor zover hij dat gas als brandstof
gebruikt;
b. in andere gevallen geheven van degene die door hem
binnen Nederland gebracht aardgas dan wel aan hem
afgeleverd aardgas door degene die het heeft gewonnen
(...), aflevert of gebruikt.’
Naar het oordeel van het Hof moet de in december 1995
met terugwerkende kracht doorgevoerde wijziging van
onderdeel b van artikel 24 van de Wet aldus worden verstaan
dat daarmee naar de bedoeling van de wetgever
belastingplicht voor de brandstoffenbelasting in het leven
werd geroepen voor de gevallen van import van
aardgas waarin niet de Gasunie als belastingplichtige kon
worden aangewezen. Naar het oordeel van het Hof houdt
deze uitleg eveneens in dat de wetgever bij het doorvoeren
van de bedoelde wijziging het handhaven van het
woord ‘slechts’ in onderdeel a van artikel 24 van de Wet
over het hoofd heeft gezien. Het Hof komt tot deze laatste
conclusie omdat naar 's Hofs oordeel niet aannemelijk is
dat de wetgever de consequenties van de andersluidende,
door de Inspecteur verdedigde, opvatting heeft gewild.
Gelet op het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel
dat tot de belastingplichtigen ook buitenlandse gaswinners
kunnen worden gerekend.
De gewijzigde tekst van het hiervoor bedoelde onderdeel
b benoemt twee belastingplichtigen voor de onderhavige
brandstoffenbelasting, te weten degene die door hem
binnen Nederland gebracht aardgas aflevert of gebruikt,
en degene die aan hem afgeleverd aardgas door degene
die het heeft gewonnen, aflevert of gebruikt. Dit betekent
dat in voorkomende gevallen twee belastingplichtigen
kunnen worden aangewezen voor dezelfde hoeveelheid
geïmporteerd aardgas. Die situatie kan zich naar het oordeel
van het Hof ook in het onderhavige geval voordoen.
De vastgestelde feiten en omstandigheden, en met name
de bepalingen omtrent de plaats van levering van het
Noorse aardgas en het risico met betrekking tot dat aardgas
tijdens het transport tot aan het afleveringspunt, laten
volgens het Hof geen andere conclusie toe dan dat
belanghebbende niet degene is die het Noorse aardgas
binnen Nederland heeft gebracht. Het Hof wijst daarbij
ook op de mogelijkheid die in de stukken is voorzien dat
belanghebbende een deel van het binnen Nederland gebrachte
Noorse aardgas (tijdelijk) niet afneemt waardoor
dat aardgas derhalve (tijdelijk) tot de gasvoorraad van
Gasunie, aanwezig in het door haar beheerde gasnet, behoort.
Voor zover de Inspecteur met zijn stelling aangaande
de twijfel over wat onder binnen brengen moet
worden verstaan wil betogen dat belanghebbende moet
worden aangemerkt als degene die het aardgas binnen
Nederland heeft gebracht, wordt die stelling door het Hof
verworpen.
Tussen partijen is niet in geschil dat in het onderhavige
geval belanghebbende als gebruiker moet worden aangemerkt.
Het vorenstaande houdt in dat voor het Noorse aardgas
in het onderhavige tijdvak als belastingplichtige zijn aan
te wijzen degene die het binnen Nederland heeft gebracht
en aan belanghebbende heeft afgeleverd, en belanghebbende,
voor zover zij het aardgas afgeleverd
heeft gekregen door degene die het heeft gewonnen.
Niet alleen staat deze conclusie op gespannen voet met
het legaliteitsbeginsel op grond waarvan onder meer te
allen tijde duidelijk moet zijn wie, wanneer en naar welke
maatstaven belastingplichtig is, ook moet volgens het
Hof worden aangenomen dat de wetgever een dergelijke
situatie niet kan hebben bedoeld.
De wijziging van artikel 24, onderdeel b, van de Wet is in
de loop van 1995 in gang gezet omdat in dat artikel in
een lacune werd voorzien voor situaties van import van
buitenlands aardgas, ook wel parallelimport genoemd.
Nu juist voor dit soort importsituaties artikel 24 is gewijzigd
en de wetgever in de nieuwe wettekst de importsituatie
heeft geplaatst vóór de reeds bestaande tekst omtrent
het betrekken van aardgas van degene die het heeft
gewonnen is het Hof van oordeel dat het de kennelijke
bedoeling van de wetgever is geweest om in de zich hier
voordoende situatie degene die het aardgas binnen Nederland
heeft gebracht aan te wijzen als de belastingplichtige.
Dit strookt ook met de bedoeling de belastingheffing
zo hoog mogelijk in de keten te plaatsen,
eventueel bij de gaswinner. De zogenoemde verleggingsregeling
is immers specifiek voor de Nederlandse aardgassituatie
in de wet vastgelegd.
Het Hof is mede tot bovenstaand oordeel gekomen op
grond van de overweging dat de door de Inspecteur verdedigde
opvatting tot uitkomsten omtrent de belastingplicht
kan leiden die zeer ongewenst zijn en door de wetgever ook niet bedoeld kunnen zijn. In die opvatting kan,
zoals (in de visie van de Inspecteur) in het onderhavige
geval, de belastingplicht afhankelijk zijn of worden van
de contractuele bepalingen die door derden worden
overeengekomen. De verwijzing van partijen naar het civiele
recht, zoals de Inspecteur voorstaat, is niet op zijn
plaats, nog daargelaten de slagingskans van een civiele
procedure, mede gelet op het (zeer) lange tijdsverloop
eer de (omvang van de) belastingplicht vaststaat, getuige
ook het tijdsverloop van de onderhavige procedure.
Voorts is ook in de onderhavige procedure allerminst duidelijk
geworden voor welke heffingsmaatstaf belastingplicht
bij belanghebbende ontstaat in de door de Inspecteur
verdedigde visie. Alsdan zal immers vastgesteld
moeten worden of, en zo ja, in welke mate belanghebbende
het Noorse aardgas geleverd heeft gekregen van
een gaswinner. Naar het oordeel van het Hof kan het niet
de bedoeling van de wetgever zijn geweest dat een eventuele
belastingplicht afhankelijk is van (mogelijk oncontroleerbare)
opgaven van een buitenlandse leverancier
omtrent de herkomst van het aardgas (van een gaswinner
of van elders). Ook wat dat laatste betreft toont de
onderhavige situatie aan in welke problematiek zowel
een (vermeende) belastingplichtige als de Inspecteur, die
te dezen de bewijslast heeft, verzeild kan raken. De Inspecteur
heeft gesteld, op grond van een verklaring van
één van de Noorse leveranciers, dat 86,7% van het aan
belanghebbende afgeleverde Noorse aardgas afkomstig
is van gaswinners, doch die verklaring biedt onvoldoende
inzicht in de herkomst van het aardgas in het onderhavige
tijdvak. Belanghebbende heeft die verklaring bovendien
gemotiveerd bestreden met een verwijzing naar
openbare tabellen en statistieken omtrent de herkomst
van het aan haar geleverde aardgas dat, naar ook uit de
overgelegde overeenkomst blijkt, door de Noorse leveranciers
naar believen uit verschillende gasvelden of
(staats)voorraden kan worden geleverd. Al deze problemen
doen zich niet voor indien bij parallelimport van
aardgas wordt aangesloten bij de belastingplicht van degene
die het aardgas binnen Nederland brengt. Dat in dat
geval eventueel belastingplicht ontstaat bij een buitenlandse
(rechts)persoon kan belanghebbende niet worden
tegengeworpen.
Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel
dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak niet als
belastingplichtige voor de brandstoffenbelasting met betrekking
tot het in dat tijdvak door haar afgenomen Noorse
aardgas kan worden aangemerkt.
Commentaar
Inleiding
In een zowel feitelijk als juridisch complexe procedure is
het Hof naar onze mening tot een weloverwogen en logische
conclusie gekomen. Desalniettemin heeft het Hof
één cruciaal element niet in haar overwegingen betrokken,
waarop wij hierna terug zullen komen.
De wetgever heeft na wijziging van de Wbm in 1995 een
mogelijk heffingslek gerepareerd door ogenschijnlijk
twee belastingplichtigen aan te wijzen voor de heffing
van brandstoffenbelasting bij parallelimport van aardgas.
Hierbij heeft de wetgever verzuimd om een duidelijk onderscheid
te maken wie in welke situaties gehouden is de
brandstoffenbelasting te voldoen. Het voert hier te ver
een volledige uiteenzetting te geven van de achtergrond
en opbouw van de wetgeving. Niettemin verdient een
aantal overwegingen in deze uitspraak een nadere beschouwing.
PARA- vs. TREE-overeenkomst
Het Hof stelt dat het niet de bedoeling kan zijn van de
wetgever om de belastingplicht van belanghebbende te
laten beïnvloeden door wijzigingen in de contractsverhouding
tussen de Noorse aardgasverkopers en de Gasunie.
Een terecht uitgangspunt omdat het voor belanghebbende
wel heel lastig wordt om op juiste wijze zijn
belastingpositie te bepalen indien hij daarvoor afhankelijk
is van de inhoud van contracten waarvan belanghebbende
op geen enkele wijze zelfs maar het bestaan kan vermoeden
en die worden afgesloten tussen partijen die op
geen enkele wijze, anders dan als verkoper van aardgas,
met belanghebbende zijn verbonden.
Vóór 1 januari 1996 werd het aardgas bij binnenkomst in
Nederland eerst door de Noorse aardgasleveranciers aan
de Gasunie verkocht. Zodra het aardgas zijn bestemming
had bereikt (in casu de elektriciteitscentrale), werd het
aardgas door de Gasunie teruggeleverd aan de Noorse
leveranciers alvorens deze het aardgas leverde aan belanghebbende
(de PARA-overeenkomst). Vanaf 1 januari
1996 is door de Noorse leveranciers een transportovereenkomst
met de Gasunie gesloten, de TREE-overeenkomst,
en is de PARA-overeenkomst komen te vervallen.
De vraag is dan wat in fiscale zin de impact van deze verandering
zou moeten zijn. In strikte zin zal het niet mogelijk
zijn dit Noorse aardgas naar de elektriciteitscentrale
van belanghebbende te vervoeren. Aardgas is immers
een niet tastbaar goed, in die zin dus ook vergelijkbaar
met elektriciteit, en zal na op het door Gasunie beheerde
gasnet te zijn ingebracht, zich vermengen met het daarin
aanwezige overige aardgas en als zodanig daarvan niet
meer kunnen worden onderscheiden. Het transport van
gas komt er dan in principe op neer dat de Noorse leveranciers
een bepaalde hoeveelheid aardgas met een zekere
calorische waarde in het Nederlandse gasnet inbrengen
terwijl Gasunie een bepaalde hoeveelheid aardgas
met eenzelfde verbrandingswaarde namens de Noorse leveranciers
via de gasmeter aan belanghebbende dient af
te leveren. Hoewel de TREE-overeenkomst niet langer
rept van het overdragen van de eigendom van het aardgas
tussen de Noorse leveranciers en Gasunie, zou evenzogoed
kunnen worden gesteld dat er sprake is van een
levering van Gasunieaardgas aan belanghebbende en dat
het Noorse aardgas in de plaats wordt gesteld van het
geleverde Gasunieaardgas. In die zin zou dan de stelling
kunnen worden ingenomen dat er in feite nog steeds
sprake is van de levering van aardgas door de Noorse leveranciers
aan Gasunie, en dat Gasunie op het moment
van aflevering door middel van een swap haar eigen gas
middels een 'flash title transfer' aan de Noorse leveranciers aflevert zodat deze hun verplichtingen jegens belanghebbende
na kunnen komen. Deze redenering volgend
zou er wat dat betreft dus niets zijn veranderd aan
de situatie vóór 1 januari 1996 onder de PARA-overeenkomst
en de situatie na 1 januari 1996 onder de TREEovereenkomst.
Aangezien er in fiscale zin dan niets verandert,
ontstaat onder deze redenering derhalve evenmin
een belastingplicht voor belanghebbende. Het is voor
ons overigens nog maar de vraag in hoeverre de eigendom
van het gas in dit verband relevant is. Het is dan
ook jammer dat het Hof in deze procedure niet dieper is
ingegaan op de vraag hoe het begrip ‘binnenbrengen’ in
relatie tot de belastingplicht moet worden uitgelegd.
Het binnenbrengen van aardgas
Zoals reeds aangegeven, stelt het Hof dat op basis van
de letterlijke tekst van de Wet er bij parallelimport van
aardgas twee belastingplichtigen zijn aan te wijzen: degene
die door hem binnen Nederland gebracht aardgas aflevert
of gebruikt, en degene die aan hem afgeleverd
aardgas door degene die het heeft gewonnen, aflevert of
gebruikt. Het Hof constateert dat het aanmerken van
twee belastingplichtigen voor dezelfde belastingplicht op
gespannen voet staat met het legaliteitsbeginsel en overweegt
dat het begrip ‘binnenbrengen’ prevaleert boven
het begrip ‘gebruiken’. Met deze enigszins creatieve argumentatie
stelt het Hof dat de binnenbrenger van het aardgas
als belastingplichtige moet worden aangemerkt en
dat belanghebbende zodoende vrijuit gaat.
Of deze teleologische benadering van het Hof standhoudt
moet nog worden bezien. Wij hebben vernomen dat de
staatssecretaris tegen deze uitspraak beroep in cassatie
heeft aangetekend. Ongeacht de uitkomst van deze cassatieprocedure
blijft het onduidelijk wie nu als binnenbrenger
van het aardgas moet worden aangemerkt. Het
lijkt erop dat het Hof op twee gedachten hinkt. Aan de
ene kant suggereert het Hof dat de Gasunie wel eens als
belastingplichtige kan worden aangemerkt nu dit de partij
is die aardgas dat niet door belanghebbende wordt afgenomen
in zijn eigen voorraad opneemt. Vervolgens
merkt het Hof op dat het de bedoeling van de wetgever is
geweest de belastingheffing zo hoog mogelijk in de keten
te plaatsen wat in casu betekent dat de Noorse leveranciers
als belastingplichtigen zouden kunnen worden aangemerkt.
Het Hof benadrukt deze zienswijze door te stellen
‘Dat in dat geval eventueel belastingplicht ontstaat bij
een buitenlandse (rechts)persoon kan belanghebbende
niet worden tegengeworpen’.
Uiteindelijk draait het allemaal om de vraag wat onder
het begrip ‘binnenbrengen’ moet worden verstaan.
Houdt dit het fysieke transport van het aardgas in of
moet worden gekeken naar de eigenaar van het aardgas
ten tijde van de fysieke import? Het Hof schept op dit
punt helaas geen duidelijkheid. Hiervóór hebben wij betoogd
dat een transportovereenkomst met betrekking tot
aardgas niet als een traditionele vervoersdienst kan worden
behandeld getuige de specifieke eigenschappen van
gas ten opzichte van tastbare goederen. Het gevolg van
deze nuancering is dat de civielrechtelijke wijzigingen in
de overeenkomst tussen de Noren en Gasunie vanuit onze
optiek fiscaal dan wel eens geen wijzigingen met zich
mee zou kunnen brengen. In deze zienswijze zou Gasunie
nog steeds - net als vóór 1 januari 1996 - de partij zijn
van wie de brandstoffenbelasting zou moeten worden
geheven.
Uit de overwegingen van het Hof leiden wij af dat de
Noorse leveranciers het aardgas buiten Nederland op het
gasnet van Gasunie plaatsen. Dit impliceert dat Gasunie
de fysieke handeling verricht die tot het binnenbrengen
van het gas leidt, aangezien Gasunie op dat moment de
beheersmacht over dit gas heeft. In het douanerecht
geldt als regel dat degene die de goederen fysiek onder
zich heeft bij het in Nederland brengen daarvan, deze
goederen bij de douane kan aanbrengen, voor deze goederen
een aangifte kan doen en belastingplichtige wordt
voor de uit deze aangifte voortvloeiende belastingschuld.
Parallel aan deze douanetechnische benadering, kan in
deze zaak evenzogoed worden gesteld dat het voor het
vaststellen van de belastingplicht helemaal niet interessant
is te weten wie eigenaar is van de goederen. Het
gaat er om wie de goederen binnenbrengt ongeacht de
vraag of deze al dan niet als eigenaar kwalificeert. Ook
deze interpretatie van het begrip ‘binnenbrengen’ leidt
tot de conclusie dat de civielrechtelijke wijzigingen zoals
per 1 januari 1996 doorgevoerd, in fiscale zin geen consequenties
hebben.
Uit de uitspraak van het Hof begrijpen wij (rechtsoverweging
2.11 van de uitspraak) dat Gasunie haar fiscale positie
ter zake met de Belastingdienst heeft afgestemd zodat
het ons niet zou verbazen dat de inspecteur Gasunie niet
meer als belastingplichtige kan aanspreken. Nog afgezien
van het feit dat genoemde heffingstijdvakken inmiddels
zijn verjaard. Dit verklaart wellicht waarom de inspecteur
zo hardnekkig achter de in onze ogen minst voor de hand
liggende belastingplichtige is aangegaan. Ook al blijft het
antwoord op de kernvraag in feite onbeantwoord, één
ding is wel duidelijk, het laatste woord is in deze zaak
voorlopig nog niet gezegd.
U heeft op dit moment geen toegang tot de volledige inhoud van dit product. U kunt alleen de inleiding en hoofdstukindeling lezen.
Wanneer u volledige toegang wenst tot alle informatie kunt u zich abonneren of inloggen als abonnee.
