Hoge Raad 30 september 2016, nr. 15/01003, voor ‘fiscale dummies’

Men enige regelmaat heb ik de eer het juridisch palet van dit blad te mogen verrijken (zo zie ik dat zelf maar) met een beschouwing op agro-fiscaalrechtelijk vlak. Dat levert mij in fiscalistenland nogal eens de vraag op of ik niet beter had kunnen publiceren in een van de grote fiscale vakbladen voor een publiek van louter vakgenoten. Dat zou toch veel meer spin-off geven dan publicatie in het Tijdschrift voor Agrarisch Recht voor een veel selecter en bovendien veelal niet fiscaal geschoold publiek. Steevast antwoord ik dan dat ik mij veel meer thuis voel tussen de mede-rechtsbeoefenaars in de land- en tuinbouw dan tussen een veel grotere groep mede-fiscalisten waarbinnen maar weer een zeer beperkt aantal interesse heeft in de agro-niche. Het gros van de fiscalisten, die uit de wetenschap incluis, komt bij het lezen van het woord ‘landbouwvrijstelling’ niet verder dan de retorische vraag waarom dat fiscaal privilege voor de boeren nog steeds niet is afgeschaft. Nee, dan kan ik in het warme bad van de agro-juristen toch rekenen op meer begrip en belangstelling.

Aan de andere kant besef ik me ook dat het fiscaal recht voor de gemiddelde lezer van dit blad wellicht ook iets banaals heeft, omdat het binnen het fiscaal recht uiteindelijk altijd om één ding gaat: geld, het slijk der aarde. En het moet gezegd, ik zie menig fiscalist om mij heen in meer of mindere mate daardoor verblind worden, waardoor men de schoonheid die ook besloten ligt in het fiscaal recht -en al helemaal in het agro-fiscaal recht- veelal niet of niet scherp ziet. En dat is zonde. Want hoe boeiend bijvoorbeeld is niet de verwevenheid van het privaatrecht, de erf- en schenkbelasting en de winstbepaling in de inkomsten- en vennootschapsbelasting waar het gaat om de waardering van met name extensieve agrarische familiebedrijven en de jurisprudentie die dat in de loop der jaren heeft opgeleverd.

Maar genoeg gemijmerd.

Ik wil de niet-fiscaalrechtelijk geschoolde lezer van dit blad graag even meenemen naar een nieuwe jonge loot aan de stam van boeiende agro-fiscale arresten van de Hoge Raad, een arrest waar ook anderen dan agro-fiscalisten niet omheen kunnen, omdat het een bijdrage levert aan de verdere invulling en verfijning van het fiscale jaarwinst-begrip en meer in het bijzonder het ‘goed koopmansgebruik’ dat hierbij de wettelijke maatstaf is en vorm heeft gekregen in het rechtersrecht. ‘Kort en bondig’, dus het moet u lukken het einde van deze tekst te halen.

Centraal in het arrest van 30 september 2016, nr. 15/01003, ECLI:NL:HR:2016:2199 , staat de landbouwvrijstelling, de vrijstelling voor waardeveranderingen van landbouwgrond. Het zal ook de niet-fiscale agrojuristen niet zijn ontgaan dat die vrijstelling al vele jaren op de politieke tocht staat. Een evaluatie van de vrijstelling in 2008 is het startsein geweest voor de adviespraktijk om bij de land- en tuinbouwers te komen tot een herwaardering van de landbouwgronden op de fiscale balans. De gedachte daarbij is dat door die herwaardering de toepassing van de landbouwvrijstelling op de inmiddels gegroeide meerwaarde naar voren wordt gehaald, zodat men in zoverre niet is overgeleverd aan de goedertierenheid van de wetgever in de vorm van een overgangsregeling in geval van afschaffing.

Landbouwgrond wordt op de fiscale balans doorgaans gewaardeerd op kostprijs en het goed koopmansgebruik verbiedt een ‘spontane’ incidentele herwaardering van de grond op de balans. In het arrest van 10 juli 2015, nr. 14/03102, ECLI:NL:HR:2015:1780 , heeft de Hoge Raad geoordeeld dat goed koopmansgebruik evenmin toestaat dat de grond jaarlijks op de fiscale balans wordt geherwaardeerd tot de actuele waarde. Herwaardering moet dus ‘geforceerd’ worden door een ‘interne overdracht’ te bewerkstelligen. Daar zijn meerdere opties voor, maar veruit de belangrijkste daarvan is de inbreng van de grond in een personenvennootschap, bijvoorbeeld een maatschap of vennootschap onder firma. Inbreng in het vennootschappelijk vermogen is een bekend civielrechtelijk fenomeen en heeft (ook) in het fiscaal recht de nodige jurisprudentie opgeleverd.

Van belang is het dat voor de winstbelastingen (de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting) de personenvennootschap als zodanig eigenlijk niet bestaat. De belastingheffing richt zich op het subject en dat is een natuurlijk persoon of rechtspersoon als zodanig en niet een samenwerkingsverband tussen die personen. Simpel gezegd is fiscaal bij een maatschap of VOF slechts sprake van evenveel ‘eenmanszaken’ als er vennoten zijn (het subjectief ondernemingsbegrip).

Ook moet bedacht worden dat fiscaal niet de juridische eigendomsverhouding relevant is, maar het economisch belang: bij wie ligt in welke mate het risico van waardeveranderingen en tenietgaan? Doorgaans wordt dit bepaald door de winstverdeelsleutel. Zo bezien leidt inbreng van landbouwgrond in een maatschap of VOF, ook als de inbrengwaarde wordt gesteld op de actuele waarde in het economisch verkeer, fiscaal tot overdracht van het gedeelte van het belang bij de grond dat samenhangt met de winstgerechtigheid van de andere vennoot of vennoten dan de inbrenger en derhalve ook tot fiscale winstneming van dat gedeelte, de ‘overdrachtswinst’. Maar onze land- en tuinbouwers willen geen gedeeltelijke winstneming, maar een volledige herwaardering van de grond, derhalve ook voor het gedeelte van het belang dat de inbrenger behoudt na de inbreng. Pas in het arrest van 11 juli 2014, nr. 13/00372, ECLI:NL:HR:2014:1622 , heeft de Hoge Raad bevestigd hetgeen in de literatuur al lang werd verondersteld: inbreng is een bijzondere omstandigheid die niet dwingt tot herwaardering van het ‘behouden belang’, maar de belastingplichtige wel de mogelijkheid geeft tot herwaardering. En daarmee hebben onze land- en tuinbouwers precies wat ze graag willen: inbreng van landbouwgrond in een personenvennootschap geeft feitelijk de mogelijkheid tot volledige herwaardering en derhalve tot volledige winstneming ter zake van de meerwaarde (stille reserve) van de grond, met toepassing van de landbouwvrijstelling.

En nu komen we bij het arrest van 30 september jl. Na het al genoemde arrest van 10 juli 2015 was namelijk twijfel ontstaan of de zojuist beschreven mogelijkheid tot herwaardering van het behouden belang ook mogelijk is als de meerwaarde geheel of gedeeltelijk onder de landbouwvrijstelling. Welnu, de Hoge Raad heeft eerst en bovenal op dat punt in het arrest van 30 september klare wijn geschonken: ook als de landbouwvrijstelling van toepassing is, kan worden geherwaardeerd ‘aangezien de inbrengwaarde waarop de herwaardering is gebaseerd ook betekenis heeft voor de vennootschappelijke verhoudingen’. Een mooie uitkomst voor ‘de praktijk’. Kennelijk moeten we het argument van ‘de betekenis voor de vennootschappelijke verhoudingen’ zo begrijpen dat weliswaar de vennootschap als zodanig fiscaal niet relevant is, maar dat de vennootschappelijke verhoudingen wel met zich meebrengen dat inbreng een bijzondere omstandigheid is op grond waarvan herwaardering is toegestaan.

Voorts heeft de Hoge Raad in het arrest ook geoordeeld over twee meer specifieke aspecten bij inbreng in een personenvennootschap. Daarbij moet u weten dat inbreng tegen werkelijke waarde met herwaardering weliswaar prettig is als het om vrijgestelde winst gaat -zoals de winst die onder de landbouwvrijstelling valt- maar hinderlijk is als de winst (de stille reserve) niet is vrijgesteld. Inbreng leidt dan immers tot directe afrekening van de overdrachtswinst bij de inbrenger.

Veelal wordt dat voorkomen door een contractueel ‘voorbehoud van stille reserves’. Het woord zegt het al: door een voorbehoud gaat de ten tijde van de inbreng aanwezige stille reserve niet over naar de vennootschap, maar behoudt de inbrenger het belang bij die reserve. Fiscale afrekening over die reserve wordt daarmee voorkomen.

Ten eerste heeft de Hoge Raad in het arrest van 30 september uitgemaakt dat bij inbreng van een gebouw de vennoten afzonderlijk voor de ondergrond en de opstal kunnen afspreken wat de inbrengwaarde zal zijn en of de inbreng met voorbehoud van stille reserves zal gebeuren. Concreet betekent dit dat het mogelijk is om de ondergrond van bedrijfsgebouwen te herwaarderen (die waardeveranderingen daarvan vallen namelijk ook onder de landbouwvrijstelling) en de stille reserves in de opstal voor te behouden zodat die niet hoeven te worden afgerekend.

Ten tweede heeft de Hoge Raad geoordeeld dat als de stille reserve in de grond niet geheel onder de landbouwvrijstelling valt, maar gedeeltelijk, het niet mogelijk is om specifiek alleen dat niet-vrijgestelde gedeelte van de stille reserve voor te behouden. Behoudt men een gedeelte van de stille reserve voor, dan dient dit voorbehouden gedeelte naar evenredigheid te worden toegerekend aan het vrijgestelde en het niet-vrijgestelde gedeelte van de stille reserves. Voorbeelden van niet-vrijgestelde gedeelten van de stille reserves in landbouwgrond zijn zogenoemde ‘pachtersvoordelen’, bestemmingswijzigingswinst en een afgeboekte herinvesteringsreserve. Concreet betekent dit in dergelijke gevallen dat geen herwaardering mogelijk is zonder fiscaal te moeten afrekenen over dat niet-vrijgestelde gedeelte. Daarmee is dit duidelijk de ‘downside’ van dit arrest.

Bent u er nog?

De land- en tuinbouwers hebben met het arrest van 30 september de duidelijkheid gekregen waar lang op werd gewacht. Inbreng in een personenvennootschap blijft voor velen van hen dé manier om tot een herwaardering van de gronden te komen. Dat is niet alleen vanwege de toepassing van de landbouwvrijstelling aantrekkelijk, maar doet ook de balans van menig boer flink opfleuren en dat kan in zware tijden richting de bank ook nooit kwaad.

En nu maar afwachten of het er ooit van komt, die al zo lang gevreesde afschaffing van de landbouwvrijstelling.