MKB audits vragen om een persoonlijke benadering!

Op 9 juni 2022 sprak ik mijn oratie 'Reflecties op de Relatie' uit2 . De accountant wordt geacht een onafhankelijke rol in de maatschappij te vervullen ten aanzien van de rechtspersoon of onderneming waarvan de jaarrekening wordt gecontroleerd. De onafhankelijkheid van de accountant wordt traditioneel geduid vanuit de agency theorie. In mijn oratie heb ik betoogd dat deze theorie nog steeds gangbaar is, maar dat een meer sociologisch georiënteerd perspectief in bepaalde situaties een goed alternatief kan vormen en zelfs potentie heeft om – ondanks dat de accountant dichter op de controlecliënt zit – een hogere mate van onafhankelijkheid kan betekenen, en tot een hogere controlekwaliteit zou kunnen leiden. Onderliggend aan deze filosofie is de opvatting dat 'de accountantscontrole' naast de traditionele opvatting als zijnde een economisch goed ook opgevat kan worden als een dienst: auditing-as-a-service. In een blog heb ik de kernelementen van auditing-as-a-service nader uiteengezet3 .

In enkele zinnen samengevat behelst de filosofie van auditing-as-a-service het volgende:

• Elke cliënt (de onderneming en de mensen er achter) is uniek.
• De dienstverlening door de accountant is persoonsgebonden en vergt veel judgment vraagstukken met grijze gebieden. Daarmee is het realiseren van controlekwaliteit geen kwantitatieve en rationele optelsom.
• Hoewel de opdrachtgever (controlecliënt) en de accountant onderscheiden rollen hebben (opsteller respectievelijk controleur van financiële verslaggeving) is controleren feitelijk een proces van samenwerking.
• Naarmate de kwaliteit van de relatie van beter is, is de kwaliteit van de samenwerking ook beter. Het proces van het verzamelen van controlebewijs verloopt naar verwachting soepeler in een goede samenwerking vergeleken met een afstandelijk en zelfstandig controlerende accountant.
• Zowel accountant als controlecliënt zijn gecommitteerd aan een goede samenwerking, omdat zij beiden voordeel ervaren van een goed uitgevoerd controledienstverlening. Een bepaalde vorm van wederkerigheid ('reciprocity') is functioneel in een goede samenwerking. Dit is een element uit de zogenaamde social exchange theory. Hieraan hebben diverse professoren in de sociologie in de jaren rond 1950-1960 uitwerking gegeven. De geïnteresseerde lezer verwijs ik in het bijzonder naar het werk van (wijlen) Harvard professor sociologie George Homans4 .
• Een vorm van basisvertrouwen van de accountant in de controlecliënt is onmisbaar in een goede en transparante samenwerking.
• In een goede samenwerking leren de accountant en de controlecliënt elkaar goed kennen, ze laten elkaar in de ziel kijken. Hierdoor krijgt de accountant ook een beter zicht op het integriteitsprofiel van de controlecliënt.  

Het deelonderwerp 'elkaar leren kennen' (laatste twee bullets in vorenstaande opsomming)  wil ik in dit artikel voor het voetlicht brengen.

De duur van de accountant-cliëntrelatie wordt vaak in verband gebracht met het onderwerp onafhankelijkheid: hoe langer de relatie (voort)duurt, hoe minder scherp het (onafhankelijke) zicht van de accountant. En inderdaad bestaat het gevaar dat de accountant in slaap sukkelt. Dit kan ook samenhangen met het fenomeen dat aanvullende (advies) dienstverlening vaak pas plaatsvindt na verloop van jaren waarbij de controlecliënt voldoende vertrouwen heeft opgebouwd in de dienstverlening door het accountantskantoor. Hierdoor zou de accountant ook minder scherp kunnen worden bij de controle, en gemakkelijker afwijkingen in de jaarrekening door de vingers zien. De onderzoeksliteratuur geeft hiervoor overigens geen eenduidige onderbouwing. Los daarvan kan ook het omgekeerde worden betoogd op basis van de genoemde social exchange theory: de accountant moet jaarlijks stevig zijn of haar best doen om de cliënt tevreden te houden. De controlecliënt is niet gebaat bij een slappe of verslapte dienstverlener, dit wordt naar verwachting ook zichtbaar in de kwaliteit van gevraagde en ongevraagde adviezen zoals beschreven in de management letter. Er is ook onderzoeksliteratuur die dit onderbouwt5 .

De relationele benadering houdt een proces in van elkaar leren kennen. Scanzoni6 (1979) onderscheidt hierin drie fasen:

Figuur 1 Fasen in de relatie (bron: zie voetnoot)

In de exploratiefase (begin) snuffel je vooral aan elkaar. In het vervolg van de relatie ontwikkelt en verdiept de relatie zich (expansie). Dit kan tot uitdrukking komen in een toename van bijvoorbeeld het verlenen van adviesdiensten (non-audit services).

Ten slotte (als de relatie jaarlijks tenminste niet 'klapt') breekt een fase van commitment aan. Deze fase is een fase waarin beide partijen in de relatie stevig met elkaar betrokken zijn, en beide partijen wederkerig voordeel zien in de relatie.

Vanuit de onderzoeksliteratuur is bekend dat de controle in het eerste jaar van dienstverlening doorgaans niet het jaar is waarin de hoogste controlekwaliteit wordt gerealiseerd7 . De  accountant wordt gaandeweg de relatie steeds meer vertrouwd met de organisatie van de cliënt én de personen (sleutelfunctionarissen) werkzaam bij de organisatie van de cliënt. Ik heb dit in mijn oratie genoemd Know Your Client (KYC) 2.0. Er gaat in de regelgeving (Standaard 315 van de Nadere voorschriften controle- en overige standaarden (NV COS)) veel aandacht uit naar het leren kennen van de cliëntorganisatie, maar veel minder aandacht wordt besteed aan het leren kennen van de persoon of personen bij de cliëntorganisatie. Het toepassen van de relationele benadering vergt een relationeel ingestelde accountant die oprechte aandacht en interesse heeft voor de ondernemer (en andere sleutelfunctionarissen).

Bij een goede samenwerking past het uitgangspunt dat beide partijen werken op basis van een minimaal niveau van basisvertrouwen. Dat uitgangspunt behoeft overweging omdat de onafhankelijke accountant ook rekening ermee moet houden dat afwijkingen in de cijfers worden aangetroffen. In een veel geciteerd onderzoek8 wordt onderscheid gemaakt tussen een neutraal-sceptische houding en een houding van veronderstelde twijfel. De houding van veronderstelde twijfel is in de basis een houding van wantrouwen. Die houding is wat mij betreft vooral passend in situaties waarbij de accountant de persoon achter de cliëntorganisatie niet goed kent, dan wel wanneer sprake is van lage inschatting van de integriteit van de persoon (cliëntmanagement). Als de integriteit bijvoorbeeld als 'laag' wordt ingeschat, is een houding van wantrouwen (met als gevolg het plannen en uitvoeren van meer werkzaamheden) een logisch gevolg. Hierbij is ook geen sprake van échte samenwerking, er kunnen zelfs situaties denkbaar zijn dat een loopgravenoorlog ontstaat, waarbij de cliënt uitsluitend mondjesmaat en uitsluitend desgevraagd informatie verschaft.  

In een situatie van goede samenwerking is een basisniveau van vertrouwen noodzakelijk om de samenwerking te kunnen laten floreren. Dat ligt daarmee dicht aan tegen het uitgangspunt van een neutraal-sceptische houding. Dit is echter geen uitgangspunt dat in beton is gegoten. De relatie kan zich wel goed ontwikkelen, maar dat hoeft niet per sé te betekenen dat de integriteit van de cliënt op een stabiel hoog niveau blijft, voor zover dat al betrouwbaar is in te schatten. De Coronacrisis heeft laten zien dat ondernemers die door Corona in zwaar weer zijn beland, alles uit de kast hebben gehaald om hun bedrijf boven water te houden, desnoods met een soepeler omgang met de regels (om het voorzichtig uit te drukken). De relationele benadering stelt de accountant echter wel naar verwachting in staat om gedrag van de cliënt (afwijkend gedrag) dat de accountant eerder niet heeft waargenomen te signaleren, en daarbij passende herziene integriteitsrisico-inschattingen te maken.    

Eerder noemde ik het gevaar van het verlies van onafhankelijkheid bij langdurige relaties. Ook kan een aandachtspunt zijn dat na verloop van jaren de beide personen in de relatie zodanig met elkaar vergroeid raken dat de MKB accountant zijn of haar professionele identiteit verliest en teveel de cliëntidentiteit omarmt (bewust of onbewust)9 . Wanneer de relationele benadering bewust wordt toegepast, is mijn veronderstelling dat de MKB accountant (en de accountantsorganisatie die wordt vertegenwoordigd) bewust met dit risico omgaan. Monitoring van dit aspect vergt onder andere verankering in het stelsel van kwaliteitsbeheersing, waaronder een self-assessment van dit risico door de betrokken externe / tekenend accountant. Een andere maatregel kan bijvoorbeeld zijn om het onderwerp 'objectiviteit' en 'kwaliteit van dienstverlening' expliciet te evalueren, en het onderwerp jaarlijks te agenderen bij de eindbespreking.  

De bestaande academische literatuur over de relationele benadering staat nog in de kinderschoenen. Ik hoop en verwacht dat collega onderzoekers met mij de (onderzoeks)handschoen oppakken, zodat gerichte uitwerking aan de relationele benadering gegeven kan worden en, meest van belang, de controlekwaliteit van de MKB accountancypraktijk erdoor zal verbeteren. Tevens kan het bijdragen aan de uitwerking van de AQI 'cliënttevredenheid' zoals deze door de kwartiermakers in 2021 is geduid10 .