Voorwoord

Zorgplicht ten opzichte van derden bij een samenstellingsopdracht

De Hoge Raad heeft op 29 januari 2021 een interessante uitspraak gedaan over de buitencontractuele zorgplicht van een accountant die een samenstellingsopdracht uitvoerde2 . Omdat samenstellingsopdrachten één van de meest voorkomende opdrachten zijn die accountants uitvoeren is het nuttig in een tijdschrift over jaarrekeningrecht - verslaggeving, accountancy en toezicht aandacht aan deze uitspraak te besteden. Te meer omdat accountants het risico van het onvoldoende in acht nemen van de zorgplicht in veel gevallen kunnen voorkomen, dan wel beperken.

Bij een samenstellingsopdracht stelt de accountant, veelal in opdracht van het bestuur van een organisatie (verder 'opdrachtgever'), de jaarrekening op. De accountant wordt daarbij ingeschakeld vanwege zijn deskundigheid op het gebied van administratieve verwerking en financiële verslaggeving volgens Standaard 4410 van de NBA ('Samenstellingsopdrachten'). Een dergelijke opdracht is primair (en in veel gevallen uitsluitend) bestemd om de opdrachtgever te ondersteunen bij diens verantwoordelijkheid voor het opmaken van de jaarrekening. De accountant vervult – in tegenstelling tot een wettelijk verplichte controle-opdracht bij de jaarrekening3 – geen publieke rol4 . Bij een samenstellingsopdracht voert de accountant een niet-wettelijke taak uit. De zorgplicht ligt dan ook heel anders dan bij een wettelijke controle-opdracht. Bij een wettelijke controle-opdracht is die zorgplicht veel uitgebreider en complexer; die laat ik verder onbesproken in dit voorwoord.

In de genoemde uitspraak van de Hoge Raad ging het om een accountant die de jaarrekeningen 2000 en 2001 van een onderneming in de productie en verkoop van luxe motorsloepen (A B.V.) had samengesteld. De samenstellingsverklaringen bij de genoemde jaarrekeningen waren gedateerd op 30 juli 2002. Na overname van de aandelen van A B.V. (op 23 augustus 2002) wordt vervolgens een derde deel van de aandelen op 17 december 2002 overgenomen door de eisers waar het in de HR-uitspraak om gaat. Op 9 september 2008 (dus ruim zes jaar later!) gaat A B.V. failliet. In een  tegen de betrokken accountant aangespannen tuchtzaak wordt de accountant een schriftelijke berisping opgelegd wegens het ontbreken van een deugdelijke grondslag voor het samenstellen van de jaarrekening5 .

 Eisers vorderen vervolgens schadevergoeding van de accountant. Deze vordering wordt bij de rechtbank en het hof afgewezen. Het hof motiveert dit als volgt (r.o. 4.11 van de uitspraak van het Hof en r.0. 2.4 van de HR-uitspraak):

"Onder omstandigheden kan schending van de op grond van art. 7:401 BW jegens de wederpartij in acht te nemen zorg van een goed opdrachtnemer, tevens een onrechtmatige daad jegens derden opleveren.

Wanneer de accountant niet-wettelijke taken uitvoert, geldt dat hij in beginsel enkel een zorgplicht heeft jegens zijn opdrachtgever. Onder omstandigheden kan echter ook bij de uitoefening van niet-wettelijke taken sprake zijn van een zorgplicht jegens derden. Samengevat komt dat erop neer dat de accountant bij de uitvoering van niet-wettelijke taken een zorgplicht jegens derden heeft indien hij uiterlijk ten tijde van het uit handen geven van de rapportage weet of behoort te weten dat deze ter beschikking van een derde zal komen en dat de desbetreffende derde (zeer) waarschijnlijk op de rapportage zal vertrouwen bij het nemen van de beslissing over een bepaalde transactie of een transactie van een bepaalde soort." 

Ook het cassatieverzoek van de eisers bij de Hoge Raad wordt verworpen. De Hoge Raad motiveert dat als volgt (r.o. 3.2.1):

"De vraag of een accountant bij de uitoefening van een niet-wettelijke taak jegens een derde heeft gehandeld zoals een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot betaamt, dient te worden beantwoord aan de hand van de omstandigheden van het geval. Daarbij moet mede acht worden geslagen op de functie van de accountant in het maatschappelijk verkeer. Indien de accountant gezien het belang dat een derde aan zijn rapportage zal hechten, ermee rekening moet houden dat die derde zijn gedrag mede door de inhoud van die rapportage laat bepalen, kan het nalaten maatregelen te treffen om te voorkomen dat die derde aan die rapportage ten onrechte of onjuiste betekenis toekent, in strijd zijn met hetgeen volgens ongeschreven recht in het maatschappelijk verkeer betaamt."

De zorgplicht van de accountant die een samenstellingsopdracht uitvoert houdt in dat de accountant moet handelen zoals een redelijk bekwaam en redelijk handelend vakgenoot betaamt. Dat valt in twee onderdelen uiteen:

1. de contractuele zorgplicht in relatie tot de opdrachtgever; die gestalte krijgt door het handelen in overeenstemming met (in dit kader vooral) het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid uit de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants ('VGBA'). Voor samenstellingsopdrachten is dat fundamentele beginsel meer in detail uitgewerkt in de eerdergenoemde Standaard 44106 ; en aanvullend
2. de buitencontractuele zorgplicht; die inhoudt dat de accountant rekening moet houden met het voorzienbaar gebruik van zijn samenstellingsverklaring door derden.

Ik beperk me verder tot die zogenoemde buitencontractuele zorgplicht. Het voorzienbaar gebruik door derden houdt een risico voor de accountant in; zelfs een risico dat mogelijk niet altijd voorzienbaar is voor de accountant die een samenstellingsopdracht uitvoert. De onderzoeksplicht van een samenstellend accountant in dat verband gaat namelijk minder ver dan van een controlerend accountant. De accountant zal ook niet altijd op de hoogte zijn van het gebruik van de door hem afgegeven samenstellingsverklaring. En dat maakt het criterium van 'voorzienbaarheid' ook enigszins mistig – en dus riskant.

Om het genoemde risico te mitigeren, kan de accountant een waarborg treffen door het aanbrengen van een beperking in het gebruik en de verspreidingskring van de samenstellingsverklaring. Die beperking in het gebruik en de verspreidingskring moet dan worden overeengekomen in de opdrachtbevestiging voor de samenstellingsopdracht tussen de accountant en de opdrachtgever. Bij voorkeur herhaalt de accountant die beperking in het gebruik en de verspreiding in de (aanbiedings)brief waarmee de jaarrekening en samenstellingsverklaring aan de opdrachtgever wordt aangeboden. Nog robuuster is het (aanvullend) expliciet formuleren van de beperking in het gebruik en de verspreidingskring in de samenstellingsverklaring zelf. In de praktijk is dit niet gebruikelijk, maar het voorkomt wel het (onvoorzien en onbedoeld) gebruik van de samenstellingsverklaring door derden en beperkt daarmee het mogelijke aansprakelijkheidsrisico van de accountant, voortvloeiend uit de buitencontractuele zorgplicht, aanzienlijk.

Uiteraard kan zich nadien de situatie voordoen dat de opdrachtgever de jaarrekening met samenstellingsverklaring toch aan een derde partij (zoals een kredietverlener of derde partij bij een eventuele overname) wil verstrekken; ondanks de door de accountant (in de samenstellingsverklaring) aangebrachte beperking in het gebruik en de verspreidingskring. De accountant kan (naar aanleiding van het verzoek van de opdrachtgever om de jaarrekening met samenstellingsverklaring aan een derde te verstrekken) op dat moment inschatten wat het risico is van het gebruik door een dergelijke derde dat niet voorzienbaar was op het moment dat hij de samenstellingsopdracht uitvoerde en de samenstellingsverklaring bij de jaarrekening verstrekte. Op basis daarvan kan de accountant voorwaarden verbinden aan het gebruik door die derde van de jaarrekening met zijn samenstellingsverklaring, bijvoorbeeld door er expliciet op te wijzen dat de samenstellingsverklaring niet is afgegeven voor het doel dat die derde op het oog heeft. En de accountant kan op dat moment, als voorwaarde voor het gebruik van de jaarrekening met zijn samenstellingsverklaring, de aansprakelijkheid door die derde laten uitsluiten. Dat voorkomt in ieder geval een civielrechtelijke aansprakelijkheid ten opzichte van die derde.

Voor de tuchtrechtelijke verantwoordelijkheid van de accountant in dergelijke situaties ligt het anders. De opdrachtgever en 'derden' kunnen altijd een klachtprocedure bij de Accountantskamer starten (en hebben daarvoor geen belang nodig in tegenstelling tot een civiele procedure). Een dergelijke procedure is bij het gegrond verklaren van een klacht veelal de opmaat naar een civiele procedure waarin een schadevergoeding wordt geëist. Vakbekwaam en zorgvuldig handelen van de accountant – door het opnemen van de genoemde beperking van het gebruik en de verspreidingskring en de samenstellingsverklaring – kan de buitencontractuele aansprakelijkheid in ieder geval in belangrijke mate voorkomen.